破产程序实际执行中遇到的难以解决的税收问题

根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称《公告》）中第三条第一款第二项规定“纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用”。《公告》第三条第三款规定：“已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。”

因此，国家税务总局对企业解除非正常状态的前置条件，是其就逾期未申报行为向主管税务机关缴纳税务行政罚款。

最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法（2018）53号，以下简称《纪要》）第28点规定：“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”。

根据以上规定，税务行政罚款作为破产受理前产生的行政罚款，只有当破产财产依次用于清偿各类债务和费用后还有剩余时，才有可能得以支付。

但由于破产企业大多数已资不抵债，或者明显缺乏清偿能力，破产财产支付税务行政罚款的概率微乎其微。这意味着破产企业按照《公告》规定解除非正常状态的希望极小，发票的领用及开具面临极大困难。这必将制约破产管理人正常开展破产企业清算、重整或和解工作。

一、优化破产企业解除非正常状态的前置条件

为破解破产企业解除非正常状态前置条件存在的问题，建议就破产企业解除非正常状态作出如下修改完善：

将破产企业解除非正常状态原设定的前置条件（先行缴纳税务行政罚款）改为：破产企业解除非正常状态需缴纳的破产受理前产生的税务行政罚款，经法定程序由人民法院裁定为破产债权。

具体程序为：（1）破产管理人就破产企业逾期未申报行为补办纳税申报；（2）破产管理人接受主管税务机关对破产企业逾期未申报行为作出的行政处罚决定；（3）主管税务机关就破产企业解除非正常状态需缴纳的破产受理前产生的税务行政罚款向破产管理人申报债权；（4）破产管理人审核认定税务机关申报的税务行政罚款债权；（5）人民法院裁定破产受理前产生的税务行政罚款为破产债权；（6）破产管理人向主管税务机关申请解除破产企业非正常状态。

破产企业依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余财产时，应对裁定确认为破产债权的税务行政罚款予以清偿；破产程序终结后，确实无法清偿破产受理前产生的税务行政罚款，主管税务机关依据人民法院终结破产程序裁定书及破产管理人出具的破产企业无法清偿税务行政罚款的专项说明，按照《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号）第八条、第十五条第（三）项以及《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803号）第一条等规定，将税务行政罚款予以核销。

如此，兼顾了“合法”和“效率”，有利于推动破产程序的顺利执行。

二、破产企业征税方法的优化建议

为了确保破产企业土地增值税负担与客观现实基本一致，应对其因缺乏土地增值税税前扣除凭证导致难以确定扣除项目金额的情况采取核定征收办法。建议作出补充规定如下：破产企业因无力支付供应商款项而无法取得全部土地增值税税前扣除凭证的，在破产管理人作出专项说明后，视同《税收征管法》第三十五条第一款第（四）项或国税发〔2006〕187号文件第七条第（三）项规定的“费用凭证残缺不全”，允许采用核定方式征收土地增值税。