国家发文进一步明确房地产开发中的若干契税事项执行口径

近日颁布的《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（税务总局公告2021年第23号），对即将于今年9月1日施行的《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）的部分事项执行口径统一明确，进一步增强了税法的系统性、完整性和公平性。

该公告主要内容包括：应税行为、计税依据、纳税义务时间、免税范围、纳税凭证、纳税信息及退税的执行口径。下面对第23号公告进行了梳理，便于大家理解：

一、明确了三种情形发生契税纳税义务及纳税义务人

“因共有不动产份额变化”、“共有人增加或减少”以及“人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移”的情形需要计缴契税，纳税义务人是承受方。

二、明确了部分应税行为的计税依据

（一）以划拨方式取得土地使用权后，不同处理方式的计税依据不同：

划拨方式取得的土地使用权转让方式不同，计税依据分为三种情形：一是经批准土地由划拨转为出让的，以补缴的土地出让价款为计税依据；二是房屋建成后经批准转让房地产，但土地未改为出让的，以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据；三是房屋建成后经批准转让房地产，分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据。

早在第23号公告出台前，财政部、国家税务总局对河南省财政厅的财税[2000]14号的批复中陈述：“以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税，计税依据为土地使用权出让费用或者土地收益；取得转让土地使用权的承受人，应按成交价格缴纳契税”。

虽然第23号公告明确9月1号废止该批复，但仍延续了其征收计缴方式，相比之下公告的法律效力高于批复，适用范围更广、更权威，有利于减少适用范围造成的税企争议。

（二）土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

财政部、国家税务总局对北京市地方税务局的财税[2007]162号批复“土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。”本次出台的第23号公告明确9月1号废止该批复，将其征收方式体现在第23号公告，适用的范围更广、更权威，有利于减少适用范围造成的税企争议。

（三）土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

在第23号公告出台前，关于“城市基础设施配套费”是否计缴契税存在众多争议，争议点大多在现在还适用的财税【2004】134号文，134号文规定：“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”，有观点认为市政建设配套费并非城市基础设施配套费，对城市基础设施配套费不需要计缴契税，在过去的征管案例中有地方税局不征收。第23号公告明确了该内容，土地使用权出让的计税依据里包括城市基础设施配套费，我们理解，基础设施配套费不管是否包含在土地出让金内，还是与土地出让金独立分开缴纳，都应征收契税。

当前“城市基础设施配套费”这项行政事业性收费还未并入税收征收管理系统代收，从十九届三中全会审议通过的《深化党和国家机构改革方案》和2018年7月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《国税地税征管体制改革方案》中我们可以理解，非税收入将逐步划转到税务部门征收，当前“国有土地出让收入（试点城市）、社会保险金、残疾人就业保障金”等多项非税收入已划转至税务部门统一征收，长远看“城市基础设施配套费”是有可能划入税务部门征收，也宜于税务部门征收该环节的契税。

在第23号公告出台前，还有一份财政部、国家税务总局对江苏省财政厅的财税字[1998]96号批复“合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税”。本次出台的第23号公告明确9月1号废止该批复，将其内容体现在第23号公告计税依据更具体，对以前未纳入在土地出让金价格内独立缴纳的城市基础设施配套费也包括在内。

（四）房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

（五）承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。

（六）土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

（七）契税的计税依据不包括增值税。

三、明确了免税的具体情形

今年9月1日即将实施的《契税法》增加了对非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税的相关规定，第23号公告进一步明确了享受契税免税优惠的范围，以及享受契税免税优惠的土地、房屋的具体用途。

四、明确了纳税义务发生时间的具体情形

第23号公告明确了三种不需要办理土地、房屋权属登记应税行为的纳税义务时间：

1、因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

2、因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。

3、因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

第23号公告沿用了《物权法》对“因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力”的生效规定，对“因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。”从法律效力来看，在取得法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关的监察文书时，已取得相关权属，不需要办理过户，需要在纳税义务发生时间90天内缴纳契税；除此之外，有些取得相关权属后去土地或房管部门办理土地使用权和房屋过户的情形，在该环节应避免重复缴纳契税。

五、明确了退税的具体情形

第23号公告明确了下列三种情况可退契税：

1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；

2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

上述2、3的情形是在交付环节时退回价款，我们理解对于交付后和已办理权属变更登记的，不属于退还范围。

第23号公告明确9月1号废止财税[2011]32号，取而代之的第23号公告更具有权威性，对退税的范围界定更清晰。